Refacturación de gastos en el IVA: sujeción al impuesto

En su respuesta a la consulta V2938-19 la Administración clarifica su posición ante la aplicación del IVA en los casos de repercusión de gastos al inquilino.

A tales efectos pasamos un resumen de dicha consulta:

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La consultante es una entidad mercantil que celebró un contrato de
arrendamiento por el que abonó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
(ITP) y Actos Jurídicos Documentados (AJD) que se devengó con motivo de aquella
operación. Dicho contrato ha sido cedido por la consultante a otra entidad
habiendo estipulado que esta última se haría cargo de los gastos de la
operación original.

Se plantea la refacturación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados al cesionario del contrato de arrendamiento.

CUESTIÓN PLANTEADA

Si la refacturación descrita se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido.

CONTESTACIÓN COMPLETA

  1. El art. 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (BOE
    de 29 de diciembre), establece que «estarán sujetas al impuesto las
    entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial
    del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
    habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
    profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados,
    miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b. Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

En consecuencia, la cesión de un contrato de arrendamiento supone la realización de una operación sujeta al impuesto al realizarse por empresario o profesional.

2. Por lo que respecta a la refacturación del gasto objeto de consulta cabe destacar que es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 13 de junio de 2017, con número de referencia V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, por la que deberá repercutirse el correspondiente impuesto al tipo impositivo general del 21%.

En cuanto a la base imponible, el art. 78, apartados 1 y 2, nº 1º, de la
Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”

De acuerdo con lo anterior, la base imponible del IVA estará constituida
por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el
concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien
realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de
las accesorias de la misma.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que
determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud
subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas
especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base
imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse
a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas
partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en
su caso, el importe del propio IVA que gravó la entrega del bien o del servicio
que se refactura.

En todo caso, sobre dicha base imponible se deberá repercutir el IVA al Ayuntamiento consultante al tipo general del 21%, de conformidad con lo establecido en los arts. 88 y 90 de la Ley 37/1992.

3. No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que el apartado tres, nº 3º del art. 78 dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de
las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato
expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la
Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986
-BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 -BOE de 16 de
diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de
suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes,
deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1) Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La
realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará
ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en
cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente,
consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque
sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del
impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de
“suplido” incluida en el art. 78 de la Ley.

2) El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato
expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3) La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará
por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir
exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier
diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un
auténtico “suplido”.

4) Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá
proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos
pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta no se
cumplirían las condiciones para la consideración de la cantidad refacturada
como suplido por lo que procederá la repercusión del IVA al tipo general del
21%.

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Departamento Fiscal Contable
Clarís Gestión

(*Fuente: AEAT)

 

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