Tratamiento en el IVA de atenciones de clientes, asalariados o terceras personas

Históricamente ha sido objeto de discusión la prohibición de deducción de cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que posteriormente iban a ser objeto de “regalos” (entregas gratuitas o prestación de servicios sin contraprestación).

A título de ejemplo, la cesta de Navidad, adquirida por empresarios o profesionales con la finalidad de entregarlas posteriormente sin ningún tipo de contraprestación. O las invitaciones que se efectúan por parte de empresarios o profesionales, que han satisfecho previamente gastos de restaurantes u hoteles, para poder “invitar” a clientes, posibles clientes, asalariados o bien otras personas.

La discusión provenía, de un lado, por la diferencia de criterio respecto de la prohibición de deducciones de cuotas soportadas en el IVA, con la procedencia de la deducción de estos gastos en la imposición directa. Y, por otro lado, se argumentaba que se incurre en estos gastos dentro del ejercicio de actividades empresariales o profesionales, por lo que por tratarse de gastos inherentes y necesarios para el desarrollo de actividades económicas, gastos de naturaleza empresarial, debía admitirse la deducción de los gastos en la imposición directa, y de las cuotas que se soportaban por su adquisición en el IVA.

La Ley del IVA dispone en su art. 96.Uno.5º, lo siguiente:

Art. 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(…)

Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art. 7, núms. 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Así pues, el apartado 5º del art. 96.Uno de la Ley del IVA establece la prohibición de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se van a destinar a atenciones de clientes, asalariados, o de terceras personas.

  • La norma no ofrece dudas, y encaja en la normativa comunitaria:

El TEAC en su Resolución de 15/07/2019 (Resolución 00/09251/2015/00/00, que reitera el criterio de la RG 00/06530/2014, de19/04/2018) concluye con la claridad de la norma, y su acreditado encaje en la normativa comunitaria, concretamente por lo dispuesto por el art. 176 de la Directiva 2006/112/CE.

La exclusión del ejercicio a la deducción debe predicarse incluso aunque se trate de gastos de naturaleza exclusivamente empresarial (STJUE de 14/06/2001, Asunto C-345/99), y que cabe aplicar a los obsequios a clientes, como dispone la Sentencia del mismo Tribunal de 15/04/2010, Asunto C-538/08.

Esta última Sentencia concluye fallando que no se opone a la normativa fiscal de un Estado miembro que excluye la deducción del IVA correspondiente a la categoría de gastos relativas a ofrecer “comida”, “bebida”, “alojamiento” y “actividades de recreo” a los miembros del personal del sujeto pasivo, y por otra parte a ofrecer “obsequios” u “otras gratificaciones”.

  • La Sentencia del Tribunal Supremo de 25/09/2020

La prohibición de deducirse el IVA de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes que regula la Ley del Impuesto, se ajusta al Derecho de la Unión Europea, no es contraria a los arts. 17 y 27 de la Sexta Directiva.

La Sentencia razona que el IVA es un impuesto que grava el consumo de bienes o servicios. El IVA siempre debe recaer sobre el consumidor final, y es contrario a ello que se produzca un consumo final que no haya sido gravado por el impuesto.

Si al empresario o profesional que, sin ningún tipo de contraprestación, hace la entrega de los bienes o de los servicios, se le habilitara para practicar la deducción de las cuotas que ha soportado por su adquisición, se le estarían retornando las cuotas devengadas que el proveedor ha ingresado a la Hacienda Pública, lo recaudado sería devuelto a quien realizó la operación gratuita.

Dado que cuando se efectúan las atenciones no se repercuten cuotas de IVA, el consumo final quedaría sin haber sido gravado por el IVA.

  • Encaje de lo dispuesto por el mencionado art. 96.uno.5º de la Ley del IVA, con el apartado 6º del mismo artículo, que dispone lo siguiente:

Art. 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(…)

6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.

Esto es, el apartado 5º del art. 96.Uno de la Ley prohíbe la deducción de las cuotas soportadas, entre otros, de los gastos de hostelería y restauración, cuando los servicios van a ser destinados a invitaciones.

Y el apartado 6º del mismo artículo habilita para la deducción de esas cuotas soportadas cuando el correspondiente gasto fuera deducible en la imposición directa.

Del encaje de ambos apartados resulta la siguiente conclusión:

Las cuotas soportadas de IVA por las adquisiciones de servicios de hostelería o restauración resultan deducibles cuando el correlativo gasto lo fuera para la imposición directa… salvo cuando se trate de invitaciones, en cuyo caso no tienen el carácter de deducibles.

Valgan como ejemplos los casos siguientes:

  1. Un empresario desplaza a unos trabajadores a un municipio distinto al del establecimiento, para efectuar determinados trabajos. Caso de soportar cuotas por la adquisición de servicios de restauración con motivo del desplazamiento, las correspondientes cuotas que se han soportado por esos servicios son deducibles, al ser deducibles dichos gastos en la imposición directa, y no ser debido el gasto a una invitación a los trabajadores.
  2. Las cuotas soportadas por los servicios de restauración debidos a la cena de Navidad, o por los resultados de la empresa, o cualquier otra celebración, no resultan deducibles, por tratarse de invitaciones.
  3. Las cuotas soportadas derivadas de gastos de restauración, hostelería en general, en los que se incurre por invitaciones a clientes o posibles clientes, o terceras personas, no son deducibles, dado que aunque tengan la condición de deducibles para la imposición directa, son consecuencia de invitaciones.
  • No sujeción del autoconsumo, art. 7.7º de la Ley del IVA

Finalmente, recordar que el apartado 7º del art. 7 de la Ley del IVA establece la no sujeción para los autoconsumos que se efectúan, en los cuales, en el momento de la adquisición de los respectivos bienes o servicios, no se había atribuido el derecho a la deducción de las cuotas de IVA que se habían soportado.

Dado que las atenciones de bienes o servicios se realizan sin ningún tipo de contraprestación, a efectos de IVA son tratados como autoconsumos, y como en su adquisición se prohíbe la deducción de las cuotas soportadas, no tributan con base a lo señalado por el apartado 7º del art. 7 de la Ley del IVA.

De modo que el tratamiento que la normativa del IVA da a las atenciones de clientes, asalariados o terceras personas, es el siguiente:

  • A la adquisición de los bienes o servicios, las cuotas que se soportan no resultan deducibles.
  • Cuando se entrega o el bien o se presta el servicio, el autoconsumo que resulta, no tributa.

* Caso distinto es cuando el empresario o profesional ha adquirido bienes sin intención de entregarlos gratuitamente, de modo que en la adquisición se había practicado la deducción de cuotas de IVA, pues la intención era la afectación a actividades económicas. Si posteriormente esos bienes se entregan gratuitamente, no procede la modificación de las deducciones de las cuotas soportadas, pero si la tributación por la entrega sin contraprestación, por autoconsumo (en aplicación de lo dispuesto por el art. 9.1.b de la Ley del IVA).

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